Расчеты в рублях по курсу цб рф. НДС: документооборот и учет по договорам с ценой в у. е. без предоплаты Учет у поставщика НДС

Разницы, возникшие из-за корректировочного процента, налоговую базу по НДС не увеличивают (не уменьшают). Они учитываются только при налогообложении прибыли. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51.

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость выражена в условных единицах. В связи с этим доход от продажи признается в сумме, исчисленной в рублях по курсу, установленному Банком России, увеличенному на 3%.

В дальнейшем пересчет дебиторской задолженности покупателя производится на дату поступления оплаты, так как погашение задолженности производится в одном месяце с датой ее возникновения. Это следует из п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006.

При расчете налога на прибыль выручку необходимо, как и в бухучете, отразить по договорному курсу. С 2015 года такое правило прямо предусмотрено в законе (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если в рассматриваемой ситуации с даты возникновения задолженности до даты ее погашения курс повысился (понизился), в учете возникает положительная (отрицательная) курсовая разница.

Дебет 91-2 Кредит 62 (отражена отрицательная курсовая разница)

Дебет 62 Кредит 91-1 (отражена положительная курсовая разница)

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1.Ситуация: Как начислить НДС при реализации товаров (работ, услуг) по договору, заключенному в иностранной валюте или условных единицах, привязанных к иностранной валюте. Расчеты по договору ведутся в рублях

По условиям договора у. е. может представлять собой эквивалент иностранной валюты по курсу Банка России, скорректированному на определенный процент. В этом случае при расчете налоговой базы используйте только официальный курс без какой-либо корректировки. Разницы, возникшие из-за корректировочного процента, налоговую базу по НДС не увеличивают (не уменьшают). Они учитываются только при налогообложении прибыли. Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 21 февраля 2012 г. № 03-07-11/51 .*

Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2.Статья: Опасные ловушки договоров в у. е.

Ловушка № 2: курс валюты

Не перепутайте: если в договоре курс у. е. привязан к официальному, то исходя из него считайте НДС и налог на прибыль. А если у. е. определяют по курсу ЦБ РФ, увеличенному на какой-то процент, то НДС считайте по официальному курсу, а налог на прибыль - по договорному.*

Обычно в договоре стороны устанавливают, что у. е. определяется по курсу Банка России на дату оплаты. Это самый простой вариант, потому что при нем НДС, налог на прибыль и операции в бухучете нужно рассчитывать по официальному курсу.

Но бывает, что организации включают в договор условие об особом курсе валюты. А именно предусматривают, что покупатель должен перечислить сумму по курсу Банка России, увеличенному на определенный процент. В этом случае учет у поставщика будет гораздо сложнее. Для расчета НДС он должен брать курс Банка России, а в налоговом и бухгалтерском учете использовать курс, установленный в договоре.*.

А вот покупателю безопаснее проверить стоимость товара в счете-фактуре. Если поставщик указал стоимость товаров по договорному курсу, то необходимо попросить поставщика исправить документ. Иначе инспекторы могут сослаться на то, что данные счета-фактуры не позволяют идентифицировать стоимость товаров и сумму НДС. И на этом основании отказать в вычете НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ).*

Бухучет. В товарной накладной поставщик указывает общую стоимость продукции с учетом НДС по договорному курсу (п. 5 ПБУ 3/2006). Но при этом сумму НДС нужно привести в том же размере, что и в счете-фактуре. Не важно, что налог не будет составлять 18 (10) процентов от стоимости товаров по договорному курсу.

Таким образом, суммы налога в накладной и счете-фактуре будут совпадать, а стоимость товаров - различаться.*

Поставщик в бухучете отражает доход по договорному курсу. А покупатель формирует стоимость товаров по курсу, установленному в договоре, на дату их принятия на учет (п. 5 ПБУ 3/2006).*

Если покупатель перечисляет продавцу деньги позже месяца отгрузки, то компаниям потребуется ежемесячно переоценивать задолженность.

3.Справочники: Случаи возникновения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете

Ситуация
У организации заключен договор с отечественной фирмой-поставщиком на поставку импортной лакокрасочной продукции. Фирма-поставщик импортирует материалы, которые продает организации. Счета поставщик выставляет в евро, товарная накладная в рублях, счет-фактура в евро. Оплату организация производит по счету ЦБ по курсу евро на день оплаты.

Вопрос
Правильно ли со стороны поставщика оформление счетов-фактур в евро? Как правильно должны быть оформлены первичные документы?
Оплата организации принимается к учету датой поступления на расчетный счет поставщика по другому курсу и всегда не совпадает с расчетами организации в евро. Какие изменения следует внести в Договор, чтобы избежать этой ситуации? Как можно сделать Сверку расчетов в данной ситуации, если оплата в учете организации всегда отличается от оплаты в учете поставщика?

Ответ
Статьей 317 ГК РФ установлено, что денежные обязательства должны быть выражены в рублях. При этом, при заключении договоров с указанием цены в условных единицах или иностранной валюте для расчета суммы платежа в договоре стороны должны согласовать момент определения курса и его эквивалент по отношению к рублю (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В договоре возможно использовать следующие варианты: в качестве момента определения курса можно устанавливать любую дату (дату отгрузки товаров, дату оплаты и др.), а для расчета стоимости товаров можно применять как официальный курс валюты, установленный ЦБ РФ, так и иной курс по усмотрению сторон. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации" в пункте 13 указано, что: "Если цена определена в валюте или условных единицах, на которую установлен официальный курс (доллары США, евро), но не указано, что оплата производится в рублях, и не определен курс иностранной валюты к рублю, то оплата будет осуществляться по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа".
Основываясь на выводах Президиума ВАС РФ, приведенных выше, мы считаем, что информация в Вашем учете и учете Вашего поставщика должна быть идентична.
Во избежание разногласий с поставщиком рекомендуем Вам внести в договор дату определения курса рубля. Данный курс может быть определен путем указания на официальный курс валюты, установленный ЦБ РФ (другим банком или кредитной организацией, валютной биржей и т.п.) на определенный момент времени (в частности, на дату отгрузки товара, на дату поступления денежных средств на расчетный счет поставщика, на дату списания денежных средств с расчетного счета покупателя, на дату подачи плательщиком платежного поручения на оплату в банк, на определенный день каждого месяца, на дату выставления счета на оплату и т.п.). В договоре это может быть изложено следующим образом: "Оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент перечисления денежных средств с расчетного счета покупателя". Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что операции отражаются в бухгалтерском учете на основании первичных документов, а также, что учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в рублях. Товары должны приниматься к учету на основании товарной накладной, полученной от поставщика, в которой стоимость товара указана в рублевом выражении,
соответствующем цене договора, выраженной в иностранной валюте (евро), пересчитанной по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на товар. Основанием для оприходования в учете приобретенного товара является товарная накладная N ТОРГ-12, форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132. В форму N ТОРГ-12 может быть добавлена дополнительная графа для отражения стоимости в условных единицах, что предусмотрено Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20, утвердившим Порядок применения унифицированных форм первичной учетной документации. При этом, все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается, а вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.
В налоговом законодательстве нет запрета на выставление счетов-фактур в условных единицах (Письма Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 24.03.2010 N 03-07-09/14). По счетам-фактурам, оформленным в условных единицах, Вы вправе принять НДС к вычету (Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 23.07.2010 N 03-07-09/39, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 28.05.2010 N 03-07-11/215, от 28.04.2010 N 03-07-11/155).
Арбитражной практикой также подтверждала возможность составления счетов-фактур не только в рублях, но и в условных единицах (Постановления ФАС Поволжского округа от 30.04.2009 по делу N А57-16421/2008, Северо-Западного округа от 08.04.2008 по делу N А56-16847/2007, Северо-Кавказского округа от 17.07.2009 по делу N А53-13793/2008-С5-34).
Регистрировать в книге покупок счет-фактуру нужно в соответствующем рублевом эквиваленте (Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25, ФНС России от 19.04.2006 N ШТ-6-03/417@ (п. 2), УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 N 19-11/116396). C 1 октября 2011 года при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав по договорам, обязательство по оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте или условным единицам, налоговые вычеты по НДС при последующей оплате указанных товаров, работ, услуг не корректируются. Минфин проинформировал об этом в письме от 21.09.11 N 03-07-11/24, ссылаясь на пункт 1 статьи 172 НК РФ в редакции Федерального закона от 19.07.11 N 245-ФЗ. При этом суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ) или в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
В ходе сверки расчетов рекомендуем Вам обратиться к поставщику с письмом (претензией) о применении в расчетах курса евро на дату совершения платежа, ссылаясь на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации". У Вас также есть возможность отстаивать свою позицию в суде.
Также необходимо учитывать, что при условии осуществления оплаты после отгрузки товара, каждая из сторон должна производить перерасчет обязательств в учете на разницы, возникающие в связи с изменением курса евро на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара. В бухгалтерском учете эти разницы будут именоваться курсовыми, а в налоговом учете - суммовыми. При полной предварительной оплате разницы между стоимостью отгрузки и оплаты не возникает.

Споры по поводу того, как по договорам, цена которых выражена в иностранной валюте или условных единицах, но оплачивается в рублях, не прекращаются уже несколько лет. Видимо, устав от них, законодатель решил разрубить этот гордиев узел, закрепив порядок в самом Налоговом кодексе.
В результате с 1 октября этого года начнет действовать новый п. 4 ст. 153 НК РФ, предусматривающий, что по курс иностранной валюты для целей определения налоговой базы по НДС фиксируется по курсу Банка России на дату отгрузки, если отгрузка предшествует оплате (Подпункт "б" п. 7 ст. 2, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ (далее - Закон N 245-ФЗ)).
Разницы же, возникающие при последующей оплате из-за колебаний курса иностранной валюты, в том числе приходящиеся на НДС, и продавец, и покупатель должны учитывать во внереализационных доходах или расходах как суммовые (Статья 250, п. 1 ст. 265 НК РФ).

Казалось бы, можно только порадоваться: наконец-то порядок исчисления НДС стал однозначным. Но! Для расчета НДС теперь применяется только курс иностранной валюты, установленный Банком России. А что же делать тем, у кого по договору цена пересчитывается в рубли не по официальному курсу, а по договорному? Ведь гражданское законодательство позволяет по соглашению сторон устанавливать любой курс инвалюты (Пункт 2 ст. 317 ГК РФ). И нередко цену товара определяют в условных единицах, а 1 у. е. равна, например, 1 долл. США по курсу ЦБ РФ, установленному на дату оплаты, увеличенному на 1%.
Эта статья о том, как заполнить документы и отразить в бухгалтерском и налоговом учете операции, когда по условиям договора товары (работы, услуги) оплачиваются исходя из курса иностранной валюты, установленного:
(или ) ЦБ РФ на день оплаты;
(или ) договором.
Понятно, что, если вы договорились об оплате товаров (работ, услуг) по курсу ЦБ РФ на день отгрузки, проблем у вас, в принципе, возникать не должно.

Как составить счет-фактуру

Как мы уже сказали, на дату отгрузки продавец определяет налоговую базу, исходя из курса иностранной валюты (к которой привязана цена товара), установленного ЦБ РФ на эту же дату (Пункты 1, 4 ст. 153, п. 1 ст. 166 НК РФ). Эту сумму налога он и предъявляет покупателю, выставив ему счет-фактуру в рублях, а покупатель принимает этот НДС к вычету (Пункты 1, 3 ст. 168, п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, больше не надо заполнять счета-фактуры в условных единицах. Ведь такие счета-фактуры были нужны именно для того, чтобы была возможность корректировать налоговую базу или вычеты по НДС, если курс валюты на дату отгрузки и дату оплаты различался. Теперь в этом нет необходимости.

Товары оплачиваются по курсу ЦБ РФ на дату оплаты

Этот вариант проще с точки зрения учета и документального оформления, особенно если дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают. Так как именно на дату перехода права собственности вы будете определять цену товаров в рублях для целей бухучета (Пункт 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утв. Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н; Приложение к ПБУ 3/2006; пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и налога на прибыль (Пункты 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ). Тогда все суммовые показатели первичного учетного документа, например товарной накладной по форме N ТОРГ-12 (Утверждена Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) ("Цена", "Сумма без учета НДС", "НДС", "Сумма с учетом НДС"), будут совпадать с суммовыми показателями счета-фактуры ("Цена (тариф) за единицу измерения", "Стоимость... всего без налога", "НДС", "Стоимость... всего с учетом налога" (Приложение N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914)).

Внимание! Для определения налоговой базы по НДС цена товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на день отгрузки, независимо от того, какой курс установлен договором.

Пример 1. Учет и документальное оформление операций при оплате по курсу ЦБ РФ

Условие

ООО "Деревяшки" (продавец) заключило с ЗАО "Посиделки" (покупатель) договор поставки 10 деревянных табуретов по цене, эквивалентной 100 евро (без НДС) за один табурет. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты.
Право собственности на товар переходит к покупателю в момент передачи ему товара, то есть дата отгрузки и дата перехода права собственности совпадают (Пункт 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).
Предположим, что курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ, составил:
- на дату отгрузки товара (10 октября 2011 г.) - 41 руб/евро;
- на отчетную дату (Пункты 7, 8 ПБУ 3/2006; п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 48 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н) (31 октября 2011 г.) - 40 руб/евро;
- на дату оплаты товара покупателем (2 ноября 2011 г.) - 42 руб/евро.

Решение

Рассмотрим документооборот и учет в этой ситуации.
Учет у продавца
Счет-фактуру ООО "Деревяшки" должно заполнить так (приводятся только необходимые графы). Цена за единицу товара составляет 4100 руб. (100 евро x 41 руб/евро).

Данные из счета-фактуры ООО "Деревяшки" должно отразить в книге продаж (приводятся только необходимые графы).

Товарную накладную по форме N ТОРГ-12 ООО "Деревяшки" нужно оформить так (приводятся только необходимые графы).

Как видите, суммовые показатели в товарной накладной тождественны суммовым показателям счета-фактуры.
В бухучете ООО "Деревяшки" надо сделать такие проводки.

В бухучете ЗАО "Посиделки" должно сделать следующие записи.

Товары оплачиваются по договорному курсу

Для целей НДС (в частности, заполнения счета-фактуры) вы должны пересчитать цену товара по курсу ЦБ РФ на день отгрузки.
А вот в первичном учетном документе цена и стоимость товара должны быть указаны исходя из договорного курса. Однако сумму НДС для его заполнения надо посчитать исходя из курса ЦБ РФ, а не договорного (Пункт 6 ПБУ 3/2006; Приложение к ПБУ 3/2006; пп. "г" п. 12 ПБУ 9/99; п. 16 ПБУ 10/99; п. п. 3, 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
То есть в первичном документе должна быть указана та же сумма НДС, что и в счете-фактуре.
Естественно, такие показатели, как цена, стоимость товара без НДС и с учетом НДС, в счете-фактуре и первичном документе будут разными. Так как вы будете определять их исходя из разных курсов. Но это не должно вас пугать, поскольку у этих документов разное назначение. В счете-фактуре вы фактически указываете не стоимость товара, а величину налоговой базы. В то время как в товарной накладной нужно показать именно договорную цену товара.

Внимание! При оплате товаров, работ, услуг по договорному курсу в счете-фактуре и первичном документе будут разными показатели: цена, стоимость без НДС, стоимость с учетом НДС.

К тому же счет-фактуру вы используете исключительно для целей НДС, а суммы из первичного документа нужны для бухгалтерского учета и налогообложения прибыли (Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ; п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

Пример 2. Учет и документальное оформление операций при оплате по договорному курсу

Условие

Возьмем условия примера 1, изменив только условие договора об определении цены товара. Товар оплачивается по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 2%.

Решение

Счет-фактура, книга продаж у продавца и книга покупок у покупателя должны быть заполнены точно так же, как и в примере 1.
Учет у продавца
Стоимость единицы товара с НДС по договорному курсу составит 4934,76 руб. ((100 у. е. + 100 у. е. x 18%) x 41 руб/евро x 102%). Затем вычитаем из нее сумму НДС - 738 руб. (100 у. е. x 18% x 41 руб/евро) - и получаем цену единицы товара без НДС - 4196,76 руб. (4934,76 руб. - 738 руб.). Общая стоимость товара без НДС составит 41 967,60 руб. (4196,76 руб. x 10 шт.), а общая стоимость товара с НДС - 49 347,60 руб. (4934,76 руб. x 10 шт.).

Вывод
Если цену и стоимость товара (без НДС и включая НДС) вы будете определять по договорному курсу, а НДС - по курсу ЦБ РФ, надо быть внимательным при оформлении первичного документа и счета-фактуры в бухгалтерской программе.
Во-первых, из-за использования для пересчета у. е. в рубли разных курсов валюты при заполнении первичного документа программа не сможет автоматически рассчитать его суммовые показатели. Их вам придется исчислить самостоятельно и вручную внести в первичный документ. Во-вторых, счет-фактуру нельзя будет сформировать в программе на основании первичного документа, так как суммовые показатели в них, кроме НДС, будут различаться. Поэтому каждый из документов - первичный документ и счет-фактуру - надо будет заполнять в программе отдельно.

В бухучете ООО "Деревяшки" должны быть сделаны такие проводки.

Если стоимость товаров, оплачиваемых рублями, привязана к курсу иностранной валюты, продавцу иногда придется платить НДС в бюджет за счет собственных средств. Так произойдет, если курс иностранной валюты на день оплаты товаров окажется меньше, чем на дату отгрузки. Чтобы избежать этой ситуации, можно привязать налог в составе цены не к договорному курсу, а к курсу ЦБ РФ на дату отгрузки. Например, в договоре можно записать, что цена товара без НДС эквивалентна 100 евро по курсу ЦБ РФ на день оплаты, увеличенному на 1%, и не включает в себя НДС - 18 евро, подлежащий оплате в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.
В таком условии есть и дополнительный плюс - бухгалтеру будет проще пересчитывать в рубли стоимость товара для заполнения первички.
Вместе с тем надо учитывать, что контролирующие органы могут по-другому читать нормы о порядке пересчета у. е. в рубли при определении базы по НДС. Как только появятся какие-либо разъяснения на этот счет, мы сразу же вам сообщим.

В се расчеты между участниками гражданского оборота на территории России осуществляются в рублях. Однако закон допускает возможность включения в соглашение валютной оговорки, в силу которой расчеты проводятся в рублях, но цена определяется в иностранной валюте. Ее курс рассчитывается в рублевом эквиваленте на согласованную дату (например, на дату выставления счета или осуществления платежа). В последнее время в связи с колебаниями курса валют на повестку дня выносится вопрос о том, как коммерсанты могут обезопасить себя от негативных финансовых последствий.

Курсовая разница определяет соотношение российского рубля с иностранными валютами на различные даты. Она может быть положительной и отрицательной и, соответственно, приносить компании прибыль или убыток в зависимости от условий контракта.

В последнее время в связи с нестабильной международной обстановкой по поводу «украинского вопроса» валютная пара «доллар - евро» повышалась по отношению к российскому рублю, что создавало определенную панику на рынках. Между тем необходимо учитывать, что нефть и газ - два ключевых товара, реализуемых Россией на экспорт, - продаются зарубежным партнерам за иностранную валюту. Поскольку все расходные обязательства РФ внутри страны (зарплаты бюджетникам, субсидии, госпрограммы и т.д.) номинированы в рублях, то образуемая за счет роста валютной пары курсовая разница приносит казне дополнительный доход.

Компании могут заранее, еще на стадии заключения контракта, обезопасить себя, минимизировав возможные риски, связанные с образованием курсовой разницы. Для этого они могут использовать валютную оговорку, указав цены своих контрактов в иностранной валюте. Однако возможность защитить себя от негативных последствий, связанных с колебанием курсов, существует даже в случае, когда цены в контрактах указаны в рублях. Посмотрим, как это можно сделать.

Валютная оговорка

В силу п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате по цене, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах ( , и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или стоимости условных денежных единиц на день платежа (если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором).

По общему правилу в договоре стороны, указывая цену в иностранной валюте, оговаривают, что оплата производится в рублях, по курсу ЦБ РФ на дату платежа. Впрочем, стороны могут не устанавливать конкретную дату платежа, а согласовать период, в течение которого должен быть совершен платеж (например, не позднее 5 числа текущего месяца). В данном случае плательщик может выбрать для оплаты любой день до окончания периода. Опираясь на прогноз динамики валюты, он может выбрать дату, когда курс для него будет оптимальным, и произвести платеж именно в этот день (постановление ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2007, от 06.03.2007 № Ф03-А51/06-1/4967 по делу № А51-4063/06-35-87).

Применение валютной оговорки можно встретить в самых разных сферах. Она может быть предусмотрена, например, в договоре аренды недвижимости с тем, чтобы обезопасить собственника от валютных рисков. В договоре аренды для этого указывается размер арендной платы в иностранной валюте и обязанность арендатора вносить ее к установленному сроку по согласованному курсу.

Также можно предусмотреть минимальный или максимальный курс, исходя из которого производится оплата. Так, если на дату платежа курс валюты окажется выше согласованного минимального значения, то собственник недвижимости вправе рассчитывать на дополнительную выручку. Но при этом он всегда получает фиксированный доход.

Установить цену договора можно, например, так:

Пример 1

Свернуть Показать

Арендная плата устанавливается в размере 500 (Пятьсот) долларов США за 1 (Один) кв. м и составляет 45 000 (Сорок пять тысяч) долларов США за арендуемую площадь, в том числе НДС 18%. В составе арендной платы учтена компенсация Арендодателю за коммунальные и эксплуатационные расходы.

Платежи по настоящему договору осуществляются в рублевом эквиваленте сумм в долларах США, который определяется по курсу ЦБ РФ на дату платежа, но не менее 36 (Тридцати шести) рублей за 1 (Один) доллар США.

Если арендатор в нарушение условий договора заплатит арендодателю не по согласованному, а по меньшему курсу (например, по официальному курсу на дату платежа, который может оказаться меньше минимального), то последний вправе взыскать с него недостающую сумму.

Однако условие о том, что оплата производится по курсу на дату платежа, но не менее (не более) определенного курса, в договоре нужно всегда четко оговаривать, поскольку оно не предполагается. Если в договоре указана цена в иностранной валюте и ничего не сказано о том, что применяемый курс не может быть менее (более) определенного значения, то оплата производится по официальному курсу на дату платежа (постановление ФАС Московского округа от 22.12.2011 по делу № А40-89988\10-64-829).

Понятно, что неуказание минимального курса не отвечает интересам получателя платежа. При заключении контракта он исходит из действующего курса и может просто упустить из виду тот факт, что на дату платежа в результате колебаний курса валют курс окажется меньше того, на который он рассчитывал.

К сведению

Свернуть Показать

В силу ст. 2 ГК РФ изменение курса валют является одним из рисков предпринимательской деятельности и относится на соответствующую сторону договора: на плательщика, если на дату платежа курс будет выше, чем на дату заключения договора, или на получателя, если курс окажется ниже (постановление ФАС Центрального округа от 21.01.2009 № Ф10-621608 по делу № А68-4680/170/4).

Во избежание подобных ситуаций в договоре необходимо специально оговорить оптимальный курс, например:

• по курсу ЦБ РФ, но не ниже 36 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы получателя платежа и позволит ему извлекать фиксированный и стабильный доход);
• по курсу ЦБ РФ, но не выше 38 рублей за 1 доллар США (это условие защитит интересы плательщика).

В том случае, если плательщик в нарушение условий договора не произведет платеж в срок, кредитор будет вправе обратиться в суд с требованием о взыскании с него задолженности. Минимальный фиксированный курс валюты, предусмотренный договором, можно распространить и на этот случай, указав, что размер долга рассчитывается на дату подачи иска по курсу ЦБ РФ, но не ниже определенного уровня.

Сфера применения валютной оговорки не ограничена отдельными договорами, но использовать ее можно только в денежных обязательствах (п. 2 ст. 317 ГК РФ). Кроме того, валютная оговорка может быть установлена в отношении внедоговорных обязательств (п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»). В частности, во внедоговорном обязательстве из причинения вреда кредитор и должник могут договориться о размере компенсации и порядке ее выплаты, в том числе согласовав применение валютной оговорки. Эти договоренности они оформляют соглашением.

К сведению

Свернуть Показать

Для договора аренды установлен запрет на увеличение арендной платы больше, чем раз в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Если арендная плата устанавливается в иностранной валюте, то увеличение арендной платы в связи с ростом валюты нельзя рассматривать в качестве нарушения данного запрета. В данном случае ставка арендной платы не меняется, так как стороны ее не увеличивают, а просто исполняют согласованное договорное условие (п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66)).

Увеличение цены в рублях при изменении курса валют

Помимо установления в договоре валютной оговорки стороны могут также согласовать возможность изменения цены на случай колебания курса той или иной иностранной валюты. В соглашении можно предусмотреть условие о том, что цена устанавливается в рублях, но в случае увеличения (уменьшения) курса евро или доллара США она пересматривается.

Так, ФАС Уральского округа признал правомерными действия поставщика, воспользовавшегося своим правом на увеличение цены в связи с ростом курса доллара США по отношению к рублю. Такое право было прямо предусмотрено в договоре поставки, в связи с чем поставщик имел право на взыскание с покупателя образовавшейся курсовой разницы (постановление от 11.08.2011 № Ф09-4884/11 по делу № А07-20249/10).

Допустим, фирма закупает программные продукты у иностранных партнеров за валюту, после чего продает их внутри страны. С российскими компаниями она заключает договор на таких условиях, что поставка выполняется после получения предоплаты за товар. Полученная сумма предоплаты используется для закупки программ у иностранных партнеров. В связи с этим размер платы для российских компаний фирма привязывает к курсу иностранной валюты, по которому сама приобретает товар. При этом в договоре она оговаривает свое право потребовать «компенсации» валютной разницы в случае, если покупатель перечислит деньги с опозданием.

Сформулировать подобное условие можно, например, так:

Пример 2

Свернуть Показать

Цена поставляемого по договору товара составляет 100 000 (Сто тысяч) рублей.

Покупатель обязан произвести оплату в срок не более 3 (Трех) банковских дней с даты получения счета.

Стороны соглашаются с тем, что Поставщик вправе устанавливать зависимость изменения цены договора от изменения курса валют. Если курсы евро или доллара США, устанавливаемые ЦБ РФ, к рублю РФ превысят значения 50 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 38 (Тридцать восемь) рублей за 1 (Один) доллар США соответственно, Поставщик вправе пересчитать цену, увеличив ее пропорционально превышению значения 50 (Пятьдесят) рублей за 1 (Один) евро или 38 (Тридцать восемь) рублей за 1 (Один) доллар США.

Об изменении цены поставщик уведомляет покупателя. Цена может быть пересмотрена за период с даты заключения настоящего договора и до даты полной оплаты.

Предположим, что покупатель в нарушение условий договора производит оплату не в течение трех банковских дней, а только через пять банковских дней. До истечения трех банковских дней, отведенных для оплаты, курс доллара США составлял 36 рублей за 1 доллар США, а на пятый банковский день курс составил уже 38 рублей за 1 доллар США. В такой ситуации поставщик может воспользоваться правом пересчитать договорную цену.

В этом случае покупатель должен будет доплатить поставщику по его требованию 5526 рублей (100 000 рублей / 36 × 38). При делении 100 000 рублей на 36 (количество рублей за 1 доллар США) мы получаем примерно 2777 долларов США (эквивалент 100 000 рублям). Полученную сумму в 2777 рублей умножаем на 38 (курс доллара США на дату платежа) и получаем 105 526 рублей, где сумма в 5526 рублей составляет курсовую разницу, которая подлежит уплате покупателем.

Отметим, что увеличение цены при увеличении курса валют способствует приумножению дохода кредитора по денежному обязательству и позволяет ему наиболее эффективно защитить свои права. Суммовая разница между старой и новой (увеличенной) ценой не может рассматриваться в качестве неустойки. Соответственно, она не подлежит снижению по правилам ст. 333 ГК РФ.

К сведению

Свернуть Показать

Законные или договорные проценты на сумму денежного обязательства начисляются на сумму, выраженную в иностранной валюте, но выплачиваются в рублях (п. 9 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70 «О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации»).

Распределение рисков

Использование при расчетах курсов иностранных валют, а также операции с ней всегда сопряжены с рисками образования курсовой разницы и возникновения убытков. В связи с этим компании должны действовать с особой осмотрительностью и тщательно продумывать свои решения.

Перед тем как дать поручение на покупку иностранной валюты, следует внимательно ознакомиться с условиями его исполнения. Они обычно публикуются на сайте банка. Также следует внимательно оформлять платежные документы, не допуская ошибок в суммах.

Судебная практика

Свернуть Показать

Клиент ошибочно дал банку поручение на покупку 17 130 520 долларов США, а через несколько часов отозвал его. Банк поручение исполнил, а затем в связи с его отзывом продал невостребованную валюту на бирже. Цена, по которой банк смог продать валюту, оказалась ниже той, по которой он ее ранее приобрел в интересах клиента. Курсовую разницу в размере 263 340 рублей банк списал со счета клиента.

Суд признал действия банка законными, поскольку он выполнял данное ему поручение, а впоследствии был вынужден продать невостребованную валюту, действуя в полном соответствии с условиями поручения (постановление ФАС Московского округа от 11.10.2013 по делу № А40-36080/2012).

Особые правила действуют при взаимоотношении компаний с потребителями, которые заказывают товары (выполнение работ, оказание услуг) для личных нужд, не связанных с предпринимательством. Потребители являются экономически более слабой стороной в отношениях с компаниями, в связи с чем пользуются повышенной защитой со стороны государства.

При обмене рублей на иностранную валюту по поручению потребителей банк обязан раскрыть цену самой услуги по обмену, а также информацию о стоимости валюты, подлежащей обмену. Это должно позволить клиенту выбрать ту кредитную организацию, которая предложит ему наиболее выгодные условия (определение Московского городского суда от 16.08.2012 № 4г/8-6760/2012). Такая информация раскрывается в публичной оферте, размещенной на сайте, на информационных стендах в местах обслуживания банка и в иных доступных местах.

На практике многие фирмы пользуются услугами агентов, которых привлекают для выполнения тех или иных операций. Агенты при выполнении данных им поручений должны действовать добросовестно, осмотрительно и в интересах своих клиентов. Предметом поручения выступает приобретение для клиента товара у иностранного контрагента. При этом расчеты, скорее всего, будут производиться в иностранной валюте, а клиент для расчетов будет снабжать агента рублями. Очевидно, в данном случае агенту нужно учитывать риск образования курсовой разницы при расчетах.

Контракт с иностранным партнером ему следует заключать в интересах своего клиента в полном соответствии с условиями поручения. Обо всех проблемах агент должен сообщать клиенту и действовать в соответствии с его инструкциями. В противном случае агент рискует тем, что курсовая разница может быть отнесена на его счет.

Судебная практика

Свернуть Показать

Контрагенты заключили договор комиссии, по условиям которого комиссионер должен был, действуя от своего имени, но за счет комитента, заключить договор с иностранным партнером на поставку керамической плитки. Комитент обязался выплатить комиссионеру суммы в целях возмещения всех расходов, понесенных последним в связи с выполнением поручения. По контракту с иностранным продавцом цена товара была установлена в иностранной валюте.

При исполнении данного контракта у комиссионера образовалась курсовая разница в сумме 178 487, 94 рубля в связи с тем, что контракт он заключил с оплатой на условиях отсрочки платежа.

Отказывая в удовлетворении иска комиссионера о взыскании с комитента курсовой разницы, суд исходил из того, что комитент своевременно, в соответствии с условиями договора, перечислил комиссионеру денежные средства, в связи с чем последний обладал достаточными средствами для оплаты товара в иностранной валюте.

Кроме того, комитенту не было известно о поэтапной оплате комиссионером товара. Предложение о покупке товара в рассрочку несет риск несвоевременной и ненадлежащей оплаты товара. Комиссионер не снизил этот риск, хотя и имел внесенные ответчиком денежные средства в необходимой для покупки товара сумме. В итоге образовавшаяся курсовая разница была отнесена на его счет (постановление ФАС Московского округа от 22.01.2013 по делу № А40-29225/12-133-263).

Возникновение курсовой разницы сопряжено также с риском предъявления претензий со стороны налоговых органов, которые образовавшуюся курсовую разницу могут рассматривать в качестве налогооблагаемого дохода должника - физического лица. Между тем далеко не всякая положительная курсовая разница является доходом.

Судебная практика

Свернуть Показать

Компания привлекла займы от физических лиц в общей сумме 200 000 000 рублей, что по условиям заключенных с ними договоров займа соответствовало 7 315 663,56 долларам США, под 8,5% годовых. С учетом начисленных процентов за пользование займом компания вернула физическим лицам денежную сумму в размере 268 283 844,12 рублей, в том числе разницу между оценкой займов на дату получения и дату возврата денег в сумме 64 656 566,63 рубля (курсовая разница).

Полученную физическими лицами курсовую разницу налоговая инспекция расценила как доход, подлежащий налогообложению по ставке 13%. Однако суд с такой позицией не согласился, отметив следующее.

Договорами займа было предусмотрено, что денежные обязательства сторон выражены в долларах США (валюта долга). При этом заем возвращается в рублях в той сумме, на которую они смогут приобрести только определенную договором займа сумму долларов США по курсу на дату возврата. Возникающая у физических лиц в связи с этим положительная курсовая разница не формирует экономической выгоды, признаваемой доходом для целей исчисления НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 7423/12).

Арест валютного счета

Суд по заявлению лиц, участвующих в деле, может применить обеспечительные меры, в частности, наложить арест на денежные средства на банковском счете. Если арест накладывается на денежные средства в размере, определяемом по курсу иностранной валюты, то в определении о наложении ареста суд указывает сумму в такой иностранной валюте.

Если арест накладывается на деньги, находящиеся на рублевом счете, банк, исполняющий определение суда о наложении ареста, применяет курс ЦБ РФ на дату прекращения расходных операций в связи с арестом. При изменении курса банк выполняет перерасчет средств (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 12.02.2014 № 163 «О наложении ареста на денежные средства должника в размере, определяемом по курсу иностранной валюты»).

Так, если суд определил арестовать деньги в сумме 2777 долларов США (при курсе 36 рублей за 1 доллар США), то при достаточности средств на счете должника банк прекращает расходные операции в пределах суммы в 100 000 рублей. Если в дальнейшем курс доллара США по отношению к рублю увеличивается, скажем, на 2 рубля, то банк должен увеличить сумму, в пределах которой не осуществляются расходные операции, со 100 000 рублей до 105 526 рублей.

Однако следует учитывать, что если деньги взысканы в иностранной валюте, то при просрочке исполнения судебного акта сторона, выигравшая спор, не сможет потребовать индексации присужденных сумм. Дело в том, что денежные средства в иностранной валюте не могут быть сопоставлены с потребительскими ценами, поскольку на территории России все расчеты производятся в рублях (определение Московского городского суда от 16.10.2012 по делу № 11-22002/12).

Судебные издержки в валюте

Как известно, победитель спора вправе взыскать с проигравшей стороны все свои судебные расходы, понесенные при рассмотрении дела. Судебные расходы могут быть возмещены, если они реально понесены, связаны с рассмотрением дела в суде и документально подтверждены (постановление ФАС Московского округа от 28.06.2007 № КА-А40/5812-07-2 по делу № А40-65099/06-116-345).

При этом перечень судебных издержек не является исчерпывающим (ст. 106 АПК РФ, ст. 94 ГПК РФ). Помимо тех, что прямо названы в законе, это могут быть и иные издержки (включая курсовую разницу), если они отвечают вышеприведенным критериям.

Для отнесения тех или иных расходов к числу судебных они должны быть непосредственно связаны с судебным разбирательством. В частности, в состав судебных издержек может быть отнесена комиссия за предоставление гарантии, выданной для предоставления встречного обеспечения по иску (постановление Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 6791/11).

Вместо получения гарантии участник судебного разбирательства может привлечь заемные средства для внесения их на депозит суда. Уплаченные им в пользу займодавца проценты, а также курсовая разница, образовавшаяся при возврате валютного займа, могут быть предъявлены к возмещению за счет проигравшей стороны в составе судебных расходов (постановление ФАС Московского округа от 18.04.2013 по делу № А40-15394/11-20-71).

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2011, N 14

Одним из существенных условий договора купли-продажи является порядок расчетов между сторонами, в частности установление цены товара.

Маркетинговая политика поставщика может предусматривать установление продажных цен в условных единицах - у. е. Национальное законодательство этого не запрещает. Вот что говорится в ст. 317 ГК РФ: денежные обязательства должны быть выражены в рублях (п. 1); в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, "специальных правах заимствования" и др.) (п. 2). В таком случае сумма, подлежащая уплате в рублях, определяется по официальному курсу соответствующей валюты или у. е. на день платежа. При этом стороны вправе установить в соглашении собственный курс пересчета иностранной валюты (у. е.) в рубли или порядок определения такого курса (п. 12 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70).

Рассмотрим ситуации, когда расчеты по договору купли-продажи ведутся в у. е. на условиях постоплаты (сначала отгрузка, потом оплата). Очевидно, что курсы у. е. на дату реализации товара и дату поступления денежных средств не совпадают. Как отразить эту разницу в бухгалтерском и налоговом учете? Как правильно оформить счета-фактуры и книгу покупок (продаж)? Об этом читайте в нашей статье.

Оформляем первичные документы

Согласно Закону о бухучете <1> бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - рублях (п. 1 ст. 8) на основании первичных учетных документов (п. 1 ст. 9).

<1> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

При этом первичные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм. Документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона о бухучете. Все реквизиты мы перечислять не будем, отметим только, что пп. "д" данной нормы относит к ним "измеритель хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении".

Для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная (форма N ТОРГ-12). В этой форме четко прописано, что в графах 11, 12, 14, 15, где указываются цена товара, НДС и общая сумма по тому или иному товару, содержатся измерители в рублях. Потому поставщик товара, стоимость которого выражена в у. е., заполняя этот документ, должен указать ее в рублях.

Обратите внимание! В унифицированные формы первичной учетной документации организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты.

Согласно Порядку применения унифицированных форм первичной учетной документации <2> в данные формы (кроме форм по учету кассовых операций) организация при необходимости может вносить дополнительные реквизиты. При этом все реквизиты унифицированных форм остаются без изменения (включая код, номер формы, наименование документа). Удаление отдельных реквизитов из унифицированных форм не допускается.

<2> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 24.03.1999 N 20.

Вносимые изменения должны быть оформлены соответствующим организационно-распорядительным документом организации.

Форматы бланков, указанных в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, являются рекомендуемыми и могут изменяться. При изготовлении бланочной продукции на основе унифицированных форм первичной учетной документации допускается вносить изменения в части расширения и сужения граф и строк с учетом значности показателей, включения дополнительных строк (в том числе свободных) и вкладных листов для удобства размещения и обработки необходимой информации.

Таким образом, в накладную по форме N ТОРГ-12 можно внести, к примеру, графы 11а - "Цена, у. е.", 12а - "Сумма без учета НДС, у. е." и т.д.

Или, как вариант, не трогать графы, а добавить итоговую строчку в условных единицах. Главное - помнить: то, что уже утверждено, трогать нельзя, а свое добавить - пожалуйста.

Определимся с разницами

Итак, если стороны договорились рассчитывать стоимость в у. е. на условиях постоплаты, то в договоре обязательно должно быть прописано, на какую дату ведется пересчет в рубли. Если цена определяется по курсу у. е. на дату отгрузки , то в момент оплаты товара у сторон договора нет необходимости пересчитывать сумму задолженности. В данном случае покупатель перечисляет сумму в рублях, которая уже исчислена по курсу у. е. на дату отгрузки. В связи с этим разницы между стоимостью отгрузки и оплатой не возникает.

Иное дело, если цена определяется по курсу у. е. на дату оплаты . В таком случае каждой из сторон необходимо произвести перерасчет обязательств в бухгалтерском и налоговом учете. При этом между стоимостью отгруженного товара и суммой поступившей оплаты возникает разница в связи с изменением курса у. е. на дату оплаты по отношению к курсу на дату отгрузки товара. Разберемся, что это за разница.

Итак, мы ведем речь о расчетах внутри страны между российскими организациями. Обязательство может быть "привязано" к у. е., но расчеты осуществляются только в рублях.

Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории РФ по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, определенных законом или в установленном им порядке (п. 3 ст. 317 ГК РФ). Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, указанных в п. 1 ст. 9 Закона о валютном регулировании <3>. Согласно пп. 6 п. 1 ст. 1 этого Закона резидентами, в частности, являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ.

<3> Федеральный закон от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

В налоговом учете для целей исчисления налога на прибыль дается два понятия разниц - курсовые и суммовые. Важно их четко разграничивать, ибо их учет регулируется разными нормами гл. 25 НК РФ.

Курсовая разница (положительная или отрицательная) возникает при переоценке имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Таким образом, курсовые разницы возникают там, где расчеты с контрагентами (как правило, иностранными) ведутся в иностранной валюте.

При расчетах внутри страны, если оплата производится в рублях и сумма платежа эквивалентна сумме в у. е., определенной сторонами, возникают суммовые разницы .

Если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, суммовые разницы образуют внереализационный доход (п. 11.1 ст. 250 НК РФ) или внереализационный расход (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ):

• у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.

Примечание. В налоговом учете суммовые разницы на отчетную дату не пересчитываются (п. 7 ст. 271, п. 9 ст. 272 НК РФ).

В бухгалтерском учете особенности формирования информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях , устанавливает ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" <4>.

<4> Утверждено Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Как следует из п. 3 данного документа, разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате (или отчетную дату данного отчетного периода) и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде (или отчетную дату предыдущего отчетного периода) считается курсовой разницей.

В зависимости от колебаний курса (увеличения или уменьшения) курсовые разницы могут являться прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <5>) или прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <6>).

<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<6> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Пересчет стоимости средств в расчетах (за исключением полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков) в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006).

Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, НМА), МПЗ и других активов, не перечисленных в п. 7, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте (п. 9 ПБУ 3/2006). Пересчет стоимости активов после принятия их к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

При этом датой совершения операции в иностранной валюте является день возникновения у организации права в соответствии с законодательством РФ или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом данной операции (п. 3 ПБУ 3/2006).

Подведем итог вышесказанному. В налоговом учете существует два вида разниц - суммовые и курсовые (в отличие от бухгалтерского, где все разницы являются курсовыми - и при расчетах в иностранной валюте, и при расчетах в рублях).

В налоговом учете суммовые разницы не пересчитываются на отчетную дату (в отличие от курсовых в бухгалтерском), поэтому если оплата и отгрузка производятся в разные отчетные периоды, то неизбежно возникает необходимость применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <7>.

<7> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Учет у поставщика НДС

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав складывается из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

При этом в п. 1 ст. 154 НК РФ говорится, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ <8>, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

<8> В п. 1 ст. 40 НК РФ говорится, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Теперь обратимся к ст. 166 НК РФ, регулирующей порядок исчисления налога. Пунктом 4 данной статьи установлено, что общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы по которым, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статья 167 НК РФ устанавливает момент определения налоговой базы как наиболее раннюю из следующих дат:

• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Проанализировав перечисленные нормы, можно сделать вывод, что на момент отгрузки продавец рассчитывает налоговую базу как стоимость договора в рублях по действующему на этот день курсу. В момент поступления оплаты продавцу необходимо скорректировать налоговую базу по НДС исходя из нового курса.

В случаях, когда разница (положительная или отрицательная) возникает в том же квартале (налоговом периоде), в котором произошла отгрузка, проблем не возникает - по итогам этого периода налогоплательщик исчислит и заплатит НДС исходя из полной суммы полученной выручки.

Если же отгрузка произведена в одном квартале (определена налоговая база по НДС), а оплата - в другом (определилась договорная стоимость) (см. пример 1), то получается, что ранее рассчитанная налоговая база должна быть скорректирована. Однако каким образом это можно сделать, НК РФ не указывает, что на практике порождает многочисленные споры с налоговыми органами. Причем если поставщик увеличивает налоговую базу при возникновении положительной суммовой разницы (курс у. е. на дату оплаты вырос по сравнению с курсом на дату отгрузки, произведенной в один из предыдущих периодов), то, как правило, контролирующие органы с этим соглашаются.

Подобный подход прослеживался в письмах Минфина и ранее <9>. Удивляет другое. Финансисты не изменили мнения даже после того, как Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17.02.2009 N 9181/08 признал правомерным уменьшение обществом налоговой базы по НДС на суммы отрицательных суммовых разниц в налоговых периодах, в которых фактически получена оплата ранее оказанных услуг.

<9> См. Письма от 26.03.2007 N 03-07-11/74, от 19.12.2005 N 03-04-15/116.

Судьи, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу: при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.

Исчисленная же на дату отгрузки цена товаров (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании ст. 167 НК РФ, не является стоимостью товаров (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ.

Если договором предусмотрена оплата в у. е., то с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ стоимость товаров (работ, услуг) и, следовательно, налоговая база по НДС определяются в момент поступления оплаты. Для целей налогообложения эти операции не могут учитываться ранее того налогового периода, в котором произведена оплата.

Поскольку в случае, рассматриваемом в Постановлении Президиума ВАС РФ, общество учло операции в том налоговом периоде, в котором состоялась отгрузка, определенная им налоговая база носила условный характер . Поэтому по итогам налогового периода, в котором поступила оплата, общество, исчислив налоговую базу по этой операции, вычло сумму уплаченного ранее НДС.

Изменение обществом налоговой базы на образовавшиеся отрицательные суммовые разницы в налоговом периоде поступления платежа соответствует приведенным нормам НК РФ; НДС облагается фактически полученная обществом экономическая выгода в денежной форме.

По сути, Президиум ВАС РФ разрешил пересчитывать НДС в периоде поступления денежных средств за ранее отгруженные товары (работы, услуги) с отрицательных суммовых разниц, образующихся при снижении курса у. е.

Анализ арбитражной практики показывает, что если до выхода Постановления N 9181/08 среди судей ФАС не было единого мнения по данному вопросу <10>, то сейчас они, как правило, встают на сторону налогоплательщика - см. Постановления ФАС МО от 11.03.2011 N КА-А40/714-11, ФАС СКО от 29.03.2010 по делу N А53-14397/2009, ФАС ПО от 10.02.2010 по делу N А55-15001/2009, ФАС СЗО от 14.01.2010 по делу N А21-9813/2008.

<10> Постановления, в которых судьи посчитали, что отрицательные разницы не уменьшают налоговую базу, - ФАС МО от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, ФАС УО от 05.10.2006 N Ф09-8899/06-С2, ФАС ВВО от 21.12.2007 по делу N А43-6328/2007-34-140. Противоположная позиция выражена в Постановлениях ФАС МО от 05.12.2008 N КА-А40/10789-08, от 26.03.2008 N КА-А40/14002-07.

Пример 1 . ООО "Альфа" заключает со своими покупателями договор на поставку товара на следующих условиях:

• цена сделки определяется в условных денежных единицах. При этом 1 у. е. равна 1 долл. США по официальному курсу ЦБ РФ на дату оплаты;
• покупатель обязуется оплатить задолженность не позднее чем через месяц после отгрузки.

2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). Денежные средства от покупателя поступили на расчетный счет ООО "Альфа" в полном объеме 4 июля 2011 г.

В учете продавца будут сделаны следующие записи:

Суммовая разница для целей исчисления налога на прибыль определяется без учета НДС, ведь в соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются (см. Письмо Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85).

В нашем примере курс на дату оплаты выше, чем на дату отгрузки, следовательно, суммовая разница - положительная и будет включена в состав внереализационных доходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).

Напомним, что в бухгалтерском учете курсовая разница будет определяться на отчетную дату и на дату оплаты. На последнюю дату отчетного периода (30 июня) возникнет ОНО в размере 47 200 руб. и ОНА из-за корректировки суммы НДС, равный 7200 руб. На дату погашения дебиторской задолженности (4 июля) возникнет ОНА - 14 160 руб. и ОНО - 2160 руб.

Если бы отгрузка и оплата производились в одном отчетном периоде, суммовая разница в налоговом учете была такого же размера, как и курсовая, - в бухгалтерском, ОНО и ОНА не возникли бы.

Счет-фактура и книга продаж

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав. Счет-фактура регистрируется в книге продаж согласно абз. 2 п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж <11> (далее - Правила).

<11> Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.

Однако Правила устанавливают общий порядок формирования, регистрации и выставления счетов-фактур и не предусматривают механизм их заполнения при заключении договоров в у. е.

Например , в начале статьи мы говорили, что первичные документы на отгрузку, унифицированные формы которых утверждены Госкомстатом, должны быть обязательно заполнены в рублях. А как быть со счетами-фактурами? Распространяется ли на них данное правило или все же их можно оформить в у. е.?

Из разъяснений контролирующих органов следует, что гл. 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в у. е. (см. Письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35). Если в счете-фактуре стоимостные показатели одного и того же наименования товара отражены и в иностранной валюте, и в рублях (в сумме, эквивалентной определенной сумме в валюте), то данный счет-фактура не может быть признан составленным с нарушением требований порядка, указанного в ст. 169 НК РФ (Письмо ФНС России от 08.07.2010 N ШС-37-3/6194). А вот в книге продаж счета-фактуры, в которых суммы выражены в иностранной валюте, следует регистрировать в валюте РФ (см. Письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-09/25).

Пример 2 . Воспользуемся данными примера 1.

Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 504 от 02.06.2011".

I вариант. Графа 5 "Стоимость товаров, всего без налога" - 5 400 000 руб.; графа 8 "Сумма налога" - 972 000 руб.; графа 9 "Стоимость товаров, всего с налогом" - 6 372 000 руб.

II вариант. Графа 5 - 200 000 долл. США; графа 8 - 36 000 долл. США; графа 9 - 236 000 долл. США.

При любом варианте в книге продаж должно быть записано:

• графа 4 "Всего продаж, включая НДС" - 6 372 000 руб.;
• графа 5а "Стоимость продаж без НДС" - 5 400 000 руб.;
• графа 5б "Сумма НДС" - 972 000 руб.

К сведению. Если отгрузка и оплата производятся в одном налоговом периоде и счет-фактура составлен в у. е., то имеет смысл зарегистрировать его в книге продаж в день оплаты, пересчитав сумму в рубли, по действующему в этот день курсу. В таком случае у продавца отпадет необходимость оформлять дополнительный счет-фактуру. Полагаем, что вряд ли возможно привлечь его к ответственности за нарушение хронологического порядка записей в книге продаж, ведь налоговая база будет определена верно.

В нашем примере отгрузка и оплата произошли в разные налоговые периоды, поэтому суммовую разницу необходимо оформить.

Например , п. 19 Порядка предусмотрены составление счета-фактуры в одном экземпляре и регистрация его в книге продаж "в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров".

Пример 3 . Воспользуемся данными примера 2.

Счет-фактура может быть выписан так: "Счет-фактура N 611 от 04.07.2011".

Графа 1 "Наименование товара" - "Пересчет суммовой разницы по счету-фактуре N 504 от 02.06.2011".

Графа 5 - 140 000 руб.; графа 8 - 25 200 руб.; графа 9 - 165 200 руб.

Минусом этого варианта является выписка счета-фактуры в одном экземпляре, что лишает покупателя возможности при увеличении курса на дату оплаты увеличить сумму налогового вычета.

Поставщик может пойти и другим путем - после получения оплаты исправить первоначальный счет-фактуру. Тогда интересы покупателя будут соблюдены и он сможет принять НДС к вычету в полном объеме по исправленному счету-фактуре (см. Письмо Минфина России от 23.07.2010 N 03-07-11/305). Здесь минусы налицо - увеличение документооборота и необходимость подачи уточненной декларации. К слову, этот вариант предлагала ФНС России в Письме от 24.08.2009 N 3-1-07/674 <12>.

<12> Отметим, что данное Письмо поступало в Минфин на согласование и налогоплательщикам не направлялось, поскольку согласовано не было (Письмо Минфина России от 07.06.2010 N 03-07-09/35).

Учет у покупателя

Пример 4 . Воспользуемся данными примера 1. Напомним, что 2 июня 2011 г. в адрес ООО "Омега" (покупатель) был отгружен товар на общую сумму 236 000 у. е. (в том числе НДС - 36 000 у. е.). ООО "Омега" перечислило денежные средства в полном объеме 4 июля 2011 г.

Курс ЦБ РФ (условный): на 2 июня - 27 руб/долл. США, на 30 июня - 28 руб/долл. США, на 4 июля - 27,7 руб/долл. США.

В учете покупателя будут отражены проводки:

У налогоплательщика-покупателя суммовая разница признается доходом (п. 7 ст. 271 НК РФ) или расходом (п. 9 ст. 272 НК РФ) на дату погашения кредиторской задолженности за полученные товары. То есть в данном случае суммовая разница возникнет в момент перечисления денежных средств продавцу - 4 июля 2011 г.

В нашем примере курс на дату платежа вырос по сравнению с датой отгрузки, возникла отрицательная курсовая разница, которая будет включена в состав внереализационных расходов в размере 140 000 руб. ((236 000 - 36 000) долл. США x (27,7 - 27) руб/долл. США).

Согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ при исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих обложению НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

По мнению Минфина России, выраженному в ряде Писем (например, от 03.08.2010 N 03-07-11/336, от 07.06.2010 N 03-07-09/35), на основании вышеуказанных норм НК РФ право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных учетных документов, и при наличии счетов-фактур, в том числе оформленных в условных денежных единицах. Поэтому суммы НДС, указанные в счетах-фактурах в у. е., пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия на учет товаров (работ, услуг). Минфин считает, что при последующей оплате товаров, приобретенных по указанным договорам, сумма налоговых вычетов не корректируется.

Применительно к нашему примеру 4 такой подход Минфина покупателю невыгоден. Получается, что сумму в размере 25 200 руб. и к вычету, и в расходы для целей исчисления налога на прибыль не примешь. А вот в случае уменьшения курса у. е. на дату оплаты по сравнению с датой отгрузки покупатель окажется в выгодной ситуации - он примет налог к вычету в большем размере, чем перечислит продавцу.

Минфин России допускает, что покупатель может скорректировать сумму налоговых вычетов, только если поставщик внесет изменения в первоначальный счет-фактуру (см. Письмо от 23.07.2010 N 03-07-11/305, где говорится, что в соответствии с действующим порядком применения НДС при внесении продавцом изменений в счет-фактуру по товарам, реализуемым в рамках вышеуказанных договоров, исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ).

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.

Кроме того, покупателю следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Возможен и еще один вариант для покупателя (при условии, что поступивший счет-фактура оформлен в у. е.). Его суть заключается в том, что налог принимается к вычету не в периоде постановки товара на учет, а в том периоде, когда товар будет оплачен, а значит, будет известна конечная сумма налога.

Конечно, такой вариант "задержки вычета" может вызвать претензии со стороны налоговых органов, и придется отстаивать свою точку зрения в суде. К счастью, в арбитражной практике есть масса примеров, когда судьи поддерживали организации в случаях принятия НДС к вычету в более позднем периоде. При этом приводились следующие аргументы.

Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Однако ст. 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета по НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) поставлены на учет. Таким образом, то обстоятельство, что организация заявила налоговый вычет, право на который возникло в одном периоде, в налоговой декларации за более поздний период, само по себе не может служить основанием для лишения ее права на применение налогового вычета (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10).

Применение налогового вычета налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде само по себе не влечет возникновения у него недоимки по НДС, в связи с чем налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за неуплату налога и ему не могут быть начислены пени (Постановление ФАС ПО от 08.07.2010 по делу N А65-30455/2009).

Е.Л.Ермошина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"